השיוך בקיבוץ מול רשויות המס: והפעם, פרק המע"מ

רשויות מע"מ טענו שקיבוץ אושה חייב מיליוני שקלים בשל עסקת השיוך אך ביטלו את דרישתן לאחר הדיון בבית המשפט המחוזי. רו"ח רביב ישי: על הקיבוצים להיזהר מתאונות מס

*תמונה ראשית: השופטת אורית וינשטיין. המליצה למנהל מע"מ לשקול שוב את עמדתו. צילום: מתוך האתר הרשות השופטת

״עסקת השיוך״

מבוא קצר: "שיוך המגרש או הדירה", היא פעולה שבמסגרתה "מוותר" הקיבוץ על זכויותיו בקרקע, כדי שהזכויות האלה יועברו ו"ישויכו" על ידי רשות מקרקעי ישראל (רמ"י) לחברי הקיבוץ.

בדרך לשיוך, הקיבוץ מקבל החלטה באסיפת החברים לגבי הדרך והאופן שבה יבוצע השיוך בהתאם להחלטות של רמ"י בעניין זה.

הפעולה הזו, שתוצאתה היא שחברי הקיבוץ מקבלים לבעלותם (בדרך של חכירה) זכויות במקרקעין, הפכה לזירה של דיונים סוערים בין הקיבוצים ומייצגיהם לבין רשויות המיסים, שבמספר מקרים אף הגיעו לכלל פסיקות בבתי המשפט.

לפי הפסיקה (בעניין פסק דין קיבוץ גזר נגד מנהל מיסוי מקרקעין ברחובות) נקבע שבהליך שיוך לא מתבצעת העברת זכויות ישרה מהקיבוץ לחברים, אלא זהו מהלך שבו הקיבוץ "מוותר" על זכויותיו בחלק הקרקע המיועד למגורי החברים בקיבוץ. בהמשך נקבע כי "ויתור" זה של הקיבוץ מהווה "מכירת זכות במקרקעין", לפי חוק מיסוי מקרקעין. זו "עסקה במקרקעין" החייבת במס שבח ומס רכישה, ככל עסקה אחרת הנעשית במקרקעין.

בהתאם נערכו מייצגי הקיבוצים להגשת דיווחים לרשויות מיסוי מקרקעין על ביצוע עסקאות שיוך, הכוללים פירוט של "הצדדים לעסקה" (הקיבוץ והחבר) ותאור הנכס המשויך לחבר.

״עסקה במקרקעין״

ביצוע "עסקה במקרקעין", החייבת במיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין, היא אירוע שמתקיים כמובן לא רק במגרש הקיבוצי אלא בכל מקרה ובכל מגזר בו מתבצעת "מכירת זכות במקרקעין".

אגף מיסוי מקרקעין אוסף את הנתונים הנוגעים לעסקה כשהמהותי בהם הוא שווי הזכות (הקרקע) ומוציא שומה ודרישה לתשלום מס.

עניין זה מהווה זירה אחת במחלוקות שבין הקיבוצים לבין אגף "מיסוי מקרקעין", בשאלות הנוגעות ל"שווי המכירה" ול"שלבי המיסוי בשיוך": השלב החוזי (העברת הזכויות בדירה או במגרש לחבר) והשלב הקנייני (קבלת זכויות החכירה מאת רמ"י). הדברים מורכבים ולא נרחיב. 

האומנם עסקה החייבת במע"מ?

לאחר שסיים מנהל מיסוי מקרקעין את מלאכתו, ביקש מנהל אגף מס ערך מוסף, כך נדמה, ליישם הלכה דומה לגבי "השיוך". זה האחרון, באמצעות מנהל מע"מ חיפה, הוציא לקיבוץ אושה, באפריל 2022, שומות מס עסקאות (דרישות לתשלום מע"מ) מחושבות על "מחיר עסקאות השיוך" שביצע הקיבוץ. 

באושה, במסגרת הליך קליטת חברים חדשים, שילם כל נקלט חדש לקיבוץ 100,000 שקלים כ"דמי כניסה".

עמדת מנהל מע"מ הייתה ש"מחיר עסקת השיוך" לגבי כל חבר חדש וגם לגבי כל חבר אחר בקיבוץ, היא 100,000 שקלים בתוספת סכום דמי ההיוון (ששילם הקיבוץ לרמ"י) בשיעור 3.75 אחוזים, וכן כלל התשלומים האחרים הכלולים בהליך השיוך (הוצאות פיתוח, תשלומי איזון וכד').

על "מחיר עסקת השיוך" דרש מנהל מע"מ שהקיבוץ ישלם לו מע"מ בשיעור 17 אחוז, ובסה"כ דרש מקיבוץ אושה תשלום של כדי 3.6 מיליון שקלים, בתוספת ריבית והפרשי הצמדה.

רו"ח ירון רייכמן, מנכ"ל "ברית פיקוח", מסביר: מנהל מע"מ ביקש "לגרור את השיוך למגרש העסקי" ולראות בהליך השיוך והעברת הזכויות לחבר כ"עסקה" החייבת בתשלום מס ערך מוסף.

לשיטת מנהל מע"מ, הקיבוץ הוא "עוסק" שביצע עסקאות רבות ומכר נכסים רבים (דירות המגורים או מגרשים) במהלך עסקיו (משל לסוחר המוכר סחורה או לקבלן המוכר דירות לרוכשים), ולכן יש לראות בהליך השיוך כהליך בעל אופי עסקי.

לצורך ההדגמה: כאשר מי שעיסוקו במכירת דירות (כדוגמת הקבלן) מוכר דירות, הרי זו פעולה בעלת אופי עסקי, ועל הקבלן לשלם לרשויות מע"מ מחושב על מחיר הדירה ("מחיר העסקה"), שאת סכומה הוא כולל במחיר הדירה שגובה מהרוכשים.

פעולה זו מהווה גם "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

לעומת זאת, מכירה של דירה מאדם פרטי לאדם פרטי אחר – מהווה גם היא "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין,

אך אינה פעולה בעלת אופי עסקה ולכן אינה חייבת בתשלום מע"מ.

לעמדת מנהל מע"מ, יש לראות בקיבוץ כמי שעיסוקו במכירת מקרקעין (כאשר הרוכשים הם החברים).

לגישתו, ריבוי ה"מכירות" לחברים שנעשו בתקופה קצרה (ההסכמים עם החברים, למשל) מעידים על האופי העסקי של מהלך השיוך.

בהתאם הוא דרש מקיבוץ אושה לשלם מע״מ בעד ה"מכירה" של המגרשים או הדירות, בעת ביצוע השיוך לחברים. 

התארגנות משפטית נגד החלטת מנהל מע"מ

"ברית פיקוח" ו"מבט יועצים", מספר רו"ח רביב ישי, מנכ"ל "מבט יועצים", חששו מהמשמעות הרוחבית שיכולה להיות להחלטה שכזו של מנהל מע"מ, ואם חלילה ייקבע "ששיוך דירות זה עסק שחייב במע״מ בגין העברת הדירה או המגרש מהקיבוץ לחבריו״.

לפיכך, יחד עם התאחדות הארגונים הקיבוציים (בראשות יעקב בכר), החליטו לסייע לקיבוץ אושה בהכנת הנתונים הכלכליים ובהתארגנות המשפטית כנגד החלטת מנהל מע"מ, כדי לשכנע אותו לבטל את החלטתו שראתה בהליך השיוך כעסקה במהלך עסקיו של הקיבוץ (מכירת זכויות במקרקעין), החייבת במע"מ.

באמצעות עורכי הדין, שלומי ואקנין ואריאל אפשטיין (שלומי ואקנין ושות' משרד עורכי דין), הגיש קיבוץ אושה ערעור על החלטת מנהל מע"מ, לבית המשפט המחוזי בחיפה.

בפני השופטת אורית וינשטיין, התברר שהמחלוקת בין הקיבוצים לרשויות המס אינה נוגעת רק לפירוש החוק אלא משקפת התנגשות עמוקה בין גישות משפטיות שונות (ואפשר שגם משקפות אִידֵאות של הרשויות מול הקיבוצים).

נסביר: רשויות המס מבקשות לראות בקיבוצים "גופים עסקיים" גם כאשר הם פועלים במסגרת קהילתית.

מנגד, עמדת אושה בפרט והקיבוצים בכלל, היא שהליך השיוך הוא חלק מהאופי הקהילתי שלהם, ולכן אין להטיל על "עסקת השיוך" חיוב במע"מ.

לגישות שונות אלה יש משמעות כאשר נבחנים בראי החוק והפסיקה יחסי הגומלין בין הקיבוץ לבין חבריו.

מנהל מע"מ ביקש ליישם לגבי הקיבוץ הלכה משנת 2010 שנקבעה בבית המשפט העליון,  בערעור שהגישה עיריית אשקלון כנגד מנהל מע"מ.

באותו מקרה מכרה עיריית אשקלון 53 מגרשי מקרקעין פרטיים במסגרת פרויקט "בנה ביתך", וגבתה כנגדם הכנסה כספית משמעותית. לטענתה, היא ביצעה פעילות זו בהיותה מלכ"ר ולכן אמרה שאינה חייבת בתשלום מע"מ, כפי שדרש מנהל מע"מ שראה במכירה פעילות עסקית.

בית המשפט העליון קבע שמטרת העיריה הייתה למכור שטחי מקרקעין בתמורה כספית וקיבל את עמדת מנהל מע"מ שהיא חייבת בתשלומי מע"מ על המכירה.

לא זה המקרה כאן, אמרו פרקליטי הקיבוץ. כאן אושה ויתר פעם אחת בלבד על שטחי מקרקעין כדי לאפשר את העברת הזכויות מרמ"י לחברים.

הוויתור לא הניב לקיבוץ כל רווח או הכנסה. המקרקעין שויכו לחברים הוותיקים והחדשים מבלי שהקיבוץ קיבל תמורה עבורם ואין בכך משום פעילות עסקית.

עורכי הדין, שלומי ואקנין ואריאל אפשטיין ביקשו להבחין בין פעילות עסקית של הקיבוץ לבין פעילות קהילתית.

הם עשו זאת, בין השאר, באמצעות הוראות הפרשנות שפרסמה רשות המיסים עצמה הנוגעת להיבטי החבות במע"מ בקיבוצים. בהוראות אלה, אמרו הפרקליטים, קבע מנהל מע"מ בעצמו הבחנה ברורה בין הפעילות העסקית שמבצע קיבוץ לבין הפעילות הקהילתית.

פרקליטי הקיבוץ חזרו והסבירו, שהליך השיוך אינו מהווה "עסקה" כהגדרתה בחוק מע"מ, שכן מדובר בפעולה הנעשית כחלק מפעילותו הקהילתית של הקיבוץ לטובת חבריו, ולא בפעולה עסקית. ויתור הקיבוץ על זכויותיו במקרקעין טענו הפרקליטים הוא אכן "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין אך היא נעשית במסגרת פעילות קהילתית. לכן, אין לראות בה "עסקה" לעניין חוק מע"מ ואין לראות בהליך השיוך "עסקה" במהלך עסקיו של הקיבוץ.

היש תמורה ב"עסקת השיוך״?

הקיבוץ הוסיף וטען ש"מחיר העסקה" כפי שקבע מנהל מע"מ ושלגביה חישב את סכום המע"מ אינה משקפת כלל ועיקר תמורה בעד הקרקע ש"שויכה" לחבר. הקיבוץ הדגים, באמצעות נתונים כלכליים שהציגה "מבט יועצים", שהתשלום ששילם כל אחד מן הנקלטים, משקף את שווי הזכויות וההטבות המוענקות לנקלטים לעת הצטרפותם כחברים בקיבוץ ואינו מהווה תשלום בעד הקרקע, ואף אינו תואם את הערכות השווי לגבי מחיר הקרקע כפי שנקבעו בידי מנהל מיסוי מקרקעין בהליכי שיוך דומים.

טענה נוספת הייתה בפי הפרקליטים: גם אם תתקבל הטענה שהליך השיוך כן מהווה "עסקה" במהלך עסקיו של הקיבוץ, הרי שעסקה זו פטורה בידי הקיבוץ, שכן הקיבוץ לא רשאי היה לנכות את מס התשומות, בשל המקרקעין נשוא "העסקה" אשר בגינה הטיל מנהל מע"מ את החיוב במס (הכלל במע"מ הוא ש"עוסק" שחייב ב"מס עסקאות" (מע"מ על "מכירת הבתים" למשל), יכול לנכות מהם את "מס התשומות" (מע"מ על הוצאות שהוציא העוסק" בקשר לבתים אלה).

מנהל מע"מ, באמצעות עו"ד חן אבידוב (מהמחלקה הפיסקלית בפרקליטות המדינה) הוסיף והעלה טענה מהותיות נוספת הנוגעת לחברי הקיבוץ הוותיקים, ולפיה כאשר קיימת עסקה שמחירה מושפע מ"יחסים מיוחדים" בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף – הוא רשאי לקבוע את מחירה בהתאם למחיר השוק.  

עוד לעמדת מנהל מע"מ, יש לראות ב"דמי הכניסה" שמשלם חבר חדש המצטרף לקיבוץ ("דמי קליטה") בסך 100,000 שקלים משום תמורה ששילם החבר החדש בעד הקרקע, והינה עוד טעם לכך שמדובר בתמורה בעד קרקע שקיבל הקיבוץ בעד עסקיו ומשכך היא חייבת במע"מ.

פרקליטי הקיבוץ הסבירו שזכויות החבר בנכסי הקיבוץ הן בבחינת זכויות באגודה, שכוללת את הזכות ליהנות מפירות נכסים ומהטבות שהן חלק מהפעילות הקהילתית (למשל, רשת ביטחון). דמי הכניסה, טען הקיבוץ, ותמך טענתו זו בעבודה כלכלית שערכה "מבט יועצים", משקפת את זכויות ההנאה הנובעות לחברים החדשים מהחברות בקיבוץ, והיא אף נמוכה מהשווי הכלכלי של הזכויות להן זכאי חבר בקיבוץ. כמו כן, הקיבוץ הציג את השומות שקיבלו ממנהל מיסוי מקרקעין והראה שאין קשר בין שומות אלה שנערכו בעד הקרקע לבין שיעור דמי הכניסה שלגביהן חישב מנהל מע"מ את דרישת המע"מ שלו מהקיבוץ.

טענה כבדה נוספת שהעלה מנהל מע"מ הייתה ששיוך הדירות כרוך בוויתור החברים על דמי העזיבה שיגיעו להם בעת עזיבתם את הקיבוץ (אם יעשו זאת). בכך הוא ראה תמורה שקיבל הקבוץ מחבריו כתנאי לביצוע השיוך, ואם כך זה חלק מעסקיו של הקיבוץ. כדי להוכיח שטענה זו אינה נכונה ערכו ב"מבט יועצים" עבודה כלכלית לגבי שיעור דמי העזיבה התיאורטי שזכאים להם חברים ב-120 קיבוצים, ותוצאותיה הדגימו שאין בסכומים אלה כדי לשקף תמורה במקרקעין.

רשות המיסים תפרסם הוראות ביצוע

במסגרת הדיון המקדמי ("קדם המשפט") ולנוכח הטיעונים שנשמעו, המליצה השופטת אורית וינשטיין למנהל מע"מ לשקול בשנית את עמדתו. ממש בימים אלה הודיע מנהל מע"מ, באמצעות עו"ד חן אבידוב,  לבית המשפט כי הוא מבטל את השומות שהוצאו על ידו לקיבוץ. עם זאת הודיעה רשות המיסים שבכוונתה לפרסם הוראות ביצוע ביחס לאופן המיסוי של הליכי השיוך בקיבוצים וכן בהיבטים משיקים נוספים. תם ולא נשלם.

רו"ח רביב ישי מספר כי בין לבין יצאו דרישות של מנהל מע"מ לקיבוץ נוסף וקיימות דרישות בדרך לקיבוץ אחר. אלו דרישות שהוציא מנהל מע"מ המבוססות על שומות המקרקעין שהוציא לאותם קיבוצים מנהל מיסוי מקרקעין.

נחוצה היערכות רוחבית 

ההערכות הארגונית הרוחבית בעניינים אלה חשובה ביותר, שכן החלטה בקיבוץ אחד יכולה להיות "תקדים רוחבי" לקיבוצים רבים 

רו"ח רביב ישי חוזר ומספר על הפסיקה בקיבוץ גזר שהייתה "אירוע מכונן" בהתייחסות הרשויות לקיבוצים. שם למעשה נקבע לראשונה שמערכת היחסים שבין הקיבוץ לחבריו, לרבות אלה הוותיקים, יכול שתהיה לה אופי עסקי גם אם לא ניתנה תמורה ישירה בעד הקרקע. מאחר שלדעת בית המשפט שם קיימים "יחסים מיוחדים" בין הקיבוץ לחבריו, ניתן לקבוע שווי לעסקה לצורכי מיסוי מקרקעין לפי מחיר השוק, ובהתאם נקבע שגם חברים ותיקים בגזר ישלמו מס שבח ורכישה באותו השיעור ששילמו החברים החדשים. עד לאותה פסיקה, מתאר רביב ישי, התפיסה הייתה ברשויות המס שמערכת היחסים בין הקיבוץ לחבריו אינה עסקית.  

להימנע מ"תאונות מס" 

תיק המע"מ של קיבוץ אושה הוא רק פרק אחד בחשיפה של הקיבוצים מול רשויות המס, והוא נוגע למישור המע"מ בלבד. מתנהלים דיונים רבים בין קיבוצים לבין מנהל מיסוי מקרקעין בדבר השומות של מס שבח ורכישה בהליכי השיוך וטענות דומות לאלה שנשמעו בתיק המע"מ המבקשות לייחס לקיבוצים תמורה שהם קיבלו בעד עסקאות השיוך (ויתור על דמי עזיבה, דמי קליטה, תשלומי איזון, אחזקת הדירות שעברה לחברים) נשמעות גם בזירות המיסוי האחרות. בימים אלה גם מתנהלת תביעה ייצוגית בסוגיות מיסוי מקרקעין בין חברי קיבוצים לבין רשויות המס. 

כל אלה מלמדים, לדעת רביב ישי, כי קיבוץ שפונה להליך שיוך או קליטה או שמבקש לבנות לחבריו, צריך לבחון את מכלול ההחלטות וההסכמים שהוא מקבל או עורך כדי להימנע מ"תאונות מס", ובוודאי שלא לפעול ב"כובע עסקי".