רשות המיסים דורשת מקיבוץ דליה לשלם 2.7 מיליוני שקלים מס שבח ורכישה בעד ביצוע "הליך שיוך" של 12 מגרשים לחברים. על מה ולמה?
קיבוץ דליה הגיש כתב ערר נגד רשות המיסים בנוגע לשומות מס שקיבלו נקלטים חדשים בקיבוץ. הערר שהוגש מעלה שאלות עקרוניות הנוגעות לאופן שבו יש למסות תהליכי שיוך בקיבוצים המתחדשים. יש פער משמעותי בין עמדת הקיבוץ לבין עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וההכרעה בכך עוברת לזירה המשפטית.
“עסקת השיוך״
מהלך השיוך בקיבוצים, שתוצאתו הישירה היא שחברי הקיבוץ מקבלים לבעלותם (בדרך של חכירה) זכויות במקרקעין, אינו תמיד מסתיים בשלב הדיונים בין הקיבוצים ומייצגיהם לבין רשויות המיסים, אלא מגיע גם לבתי המשפט.
לפני כחודש תארנו ב"משפט חברים" את המחלוקת שהייתה בין קיבוץ אושה לבין מנהל מע"מ בנוגע ל"עסקת השיוך" (ראו בהרחבה: "השיוך בקיבוץ מול רשויות המס: והפעם, פרק המע"מ", "זמן קיבוץ" 19.9.24). שם, רשויות המיסים (מס ערך מוסף) הוציאו שומה וטענו שקיבוץ אושה חייב מע"מ בשיעור של מיליוני שקלים בשל עסקת השיוך אך ביטלו את דרישתן לאחר הדיון בבית המשפט המחוזי בחיפה.
מהלך השיוך, כך נקבע בפסיקה, מהווה "מכירת זכות במקרקעין", לפי חוק מיסוי מקרקעין. זו "עסקה במקרקעין" החייבת במס שבח ומס רכישה, ככל "עסקה" אחרת הנעשית במקרקעין.
"עסקה במקרקעין"
ביצוע "עסקה במקרקעין", החייבת במיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין, היא אירוע שמתקיים כמובן לא רק במגרש הקיבוצי אלא בכל מקרה ובכל מגזר בו מתבצעת "מכירת זכות במקרקעין".
לפי החוק על ה"מוכר" מוטל מס שבח בגין "מכירת הזכות" ועל ה"רוכש" מוטל מס רכישה בגין "רכישת הזכות".
מס השבח או הרכישה מחושבים כנגזרת של שווי המגרש.
שווי הקרקע או התמורה שעוברת מצד לצד הם רכיבים משמעותיים בחישוב המס. אגף מיסוי מקרקעין אוסף את הנתונים הנוגעים לעסקה כשהמהותיים בהם הם "התמורה" שקיבל "הצד המוכר" ושווי הזכות (הקרקע), ומוציא שומות מס ודרישה לתשלום מס מ"הצדדים לעסקה״.
השימוש במונחים של "מוכר" ו"רוכש" זרים משהו להווייה של השיוך בנוף הקיבוצי, ושיעורי המיסוי, במהלך השיוך בקיבוצים, הם חלק מזירת המחלוקת בהיבט "מיסוי מקרקעין", בשאלות הנוגעות ל"שווי המכירה" ול"שלבי המיסוי בשיוך": השלב החוזי (העברת הזכויות בדירה או במגרש לחבר) והשלב הקנייני (קבלת זכויות החכירה מאת רמ"י).
בכל שלב עולות שאלות הנוגעות "לתמורה" ול"שווי הקרקע", שבגינן מחושבים מיסי המקרקעין.
השלב החוזי והשלב הקנייני
אגף מיסוי מקרקעין מתאר את השלבים כך: בשלב הראשון (החוזי) הקיבוץ וחבריו חותמים על הסכמים, המעניקים לחברים זכויות חוזיות מול הקיבוץ על המגרשים (שהקיבוץ בפועל מוותר על זכויותיו בהם). בשלב זה, רשאים החברים להוציא היתרי בנייה ולבנות את בתיהם על המגרשים האלה. לפי הפסיקה, בעניין קיבוץ גזר, הזכויות המוענקות בשלב החוזי הן בגדר "מכר של זכות במקרקעין" ולכן יש לדווח לרשות המיסים על כך ולשלם מס בהתאם.
בשלב השני, חברי הקיבוץ חותמים ישירות על הסכמי חכירה לדורות מול רמ"י ביחס למגרשים המסוימים ששויכו לכל אחד מהם. זה השלב בו הם רוכשים מרמ"י זכות קניינית במקרקעין.
"יחסים מיוחדים"
קיבוץ דליה, מקיבוצי השומר הצעיר, נוסד לפני קום המדינה, בשנת 1939, במסגרת יישובי "חומה ומגדל".
הקיבוץ החל זה מכבר במתווה של "חלופת השיוך הישיר", כדי לשייך לחבריו את מגרשי המגורים, ולחבריו הקיימים כבר הוצאו בעבר שומות מס.
המקרה המתואר כאן נוגע ל-21 בני קיבוץ ובני או בנות זוגם, הנמצאים כיום בהליך קליטה לקיבוץ ומתכוונים לבנות את ביתם על מגרשים פנויים בקיבוץ שסומנו עבורם.
הבנים-הנקלטים והקיבוץ דיווחו כנדרש לרשות המיסים על "שיוך" המגרשים עבורם. זהו השלב הראשון, השלב החוזי, של העברת הזכויות במגרש לחבר, בו הקיבוץ מוותר למעשה על הקרקע אך לא מקבל תמורה כלשהי מהנקלט.
בהתאם, דיווחו הקיבוץ והנקלטים כי שווי המכירה של המגרש הפנוי ("שווי הזכות"), לצורכי חישוב המס, הוא 1 שקלים בלבד, זאת "לפי הפרקטיקה השומתית הקיימת". לטענת הקיבוץ, כל הסכומים ששילמו הנקלטים לקיבוץ לא שולמו בגין המגרש אלא אך ורק בגין החברות בקיבוץ וההנאות הכלכליות והקהילתיות הנובעות מהחברות.
רשות מס שבח דחתה את הצהרת הקיבוץ לגבי שווי המכירה, בשיעור שקל אחד, וקבעה את "שווי הזכות", לפי שווי השוק של הזכות במגרש. זאת, לנוכח "היחסים המיוחדים" הקיימים בין הקיבוץ לחבריו. לשיטת מס שבח: "חברי הקיבוץ הוותיקים קולטים את בניהם לחברות ומוכרים להם זכויות במקרקעי הקיבוץ במחירים שאינם משקפים שווי שוק, כאשר כך הם גם יוכלו ליהנות ממגורי צאצאיהם בקרבתם״.
במילים אחרות: לטענת רשויות המס, העובדה שמדובר בבנים של חברי קיבוץ יוצרת "יחסים מיוחדים" בין הצדדים. על פי עמדה זו, יש לחייב את העסקה במס בהתאם לשווי השוק האמיתי של המגרשים, ולא על פי התשלום בפועל ("אפס" תשלום, לשיטת הקיבוץ).
לצורך קביעת שווי השוק, הסתמכו רשויות המס על עסקאות השוואה מהיישוב הסמוך יוקנעם עילית, וקבעו "לפי מיטב השפיטה" כי שווי כל מגרש עומד על 1,200,000 ש"ח (ובסה"כ 25.2 מיליון שקלים לכל 21 המגרשים). בהמשך, קבע מנהל מיסוי מקרקעין כי "מס השבח" שישלם הקיבוץ בעד כל מגרש הוא 273,526 שקלים ו"מס הרכישה" בעד כל מגרש הוא 72,000 שקלים. סכומים אלה, לפי המקובל בקיבוצים, משולמים בידי הנקלט.
בהתאם הוצאו שומות לתשלום לקיבוץ ולנקלטים בכדי 345,000 ש"ח למגרש, ובסך מצטבר של 7,256,046 שקלים.
השגה וערער
הקיבוץ ומייצגיו, הפרקליטים מיכל סופר ואמיר סקלר, הגישו בשם הקיבוץ והחברים-הנקלטים "השגה" על השומות, ומשזו נדחתה הם הגישו ל"וועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין" (בבית המשפט המחוזי בחיפה) ערר על שומות אלה וביקשו לבטל אותן.
עיקר טענות הקיבוץ המפורטות בכתב הערר מתמקדות בשאלה אם הייתה לרשות המיסים סמכות לקבוע שווי מכירה למגרשים הפנויים, הגם שבגין שיוך המגרש לא גבה הקיבוץ כל תמורה. לטענת הקיבוץ אפוא, "התמורה החוזית", לפי הסכמי הקליטה היא אפס.
שינויי מדיניות
קיבוץ דליה נמצא "בתחנת המיסוי הראשונה", בשלב החוזי. אם נצמדים להסכמי השומה לפי המדיניות הקיימת: היו צריכים להוציא לדליה ולחברים שומת אפס אך מנהל מיסוי מקרקעין חשב בעניין זה אחרת
הלכה למעשה, לפי הנטען בכתב הערר, שינתה רשות המיסים את מדיניותה, בדרך שאינה מקובלת.
לפי ההסדרים הקיימים, אומרים הפרקליטים, רשות המיסים לא נוהגת להטיל מס רכישה ומס שבח "בשלב השיוך החוזי", מקום בו הנכס המשויך לחבר הוא מגרש פנוי. מיסוי הנקלטים, בשלב זה של השיוך, מהווה סטייה מהמדיניות שהייתה נהוגה עד היום על ידי הרשות.
השומות התקבלו בהפתעה
הליך השיוך הנוכחי בדליה אינו חדש, כאמור. קיבוץ דליה שייך בעבר זכויות לחברים הקיימים בקיבוץ, ובידו "הסכם שומה" עם מנהל מיסוי מקרקעין בנוגע למיסוי אירועי המס הכרוכים בשיוך בתי המגורים והמגרשים שבקיבוץ לחברים, ואשר גם יושם במלואו במסגרת שומות קודמות שהוצאו לקיבוץ.
עו"ד סופר מסבירה כי עד לפני כשנתיים ימים רשויות המיסוי נהגו "לסגור" מול הקיבוץ בפעימה אחת את השלב החוזי והשלב הקנייני גם יחד.
בשנתיים האחרונות, לפי "הסכמי השומה" שנערכו מול הקיבוצים: כל שלב ממוסה בפני עצמו. עד כה, לפי ההסכמות הקיימות, המגרשים הפנויים חויבו ב"שלב השיוך החוזי" לפי שווי של שקל אחד גם למס שבח וגם
למס רכישה, תוך שהוסכם כי בשלב "השיוך הקנייני", חישוב שווי המגרש הפנוי יהיה לפי שיעור דמי ההיוון שרמ"י קבעה, וממנו ייגזר מס הרכישה.
מאחר שבשלב הקנייני, רמ"י הוא ה"מוכר" (כי החבר חותם על הסכם חכירה ישיר מול רמ"י), האגודה אינה מחויבת במס שבח לגבי מגרשים פנויים.
קיבוץ דליה, מבהירה עו"ד מיכל סופר, נמצא "בתחנת המיסוי הראשונה", בשלב החוזי. אם נצמדים להסכמי השומה לפי המדיניות הקיימת: היו צריכים להוציא לדליה ולחברים שומת אפס.
אך מנהל מיסוי מקרקעין חשב בעניין זה אחרת, כך נדמה. וכאשר הם חייבו במס מגרשים פנויים, הם התעלמו מהעדר תמורה חוזית בהסכם השיוך, אך כדי לקבוע לזכויות האגודה הנמכרות ״שווי שוק״ הם השתמשו כפי שהוסבר כאן בעסקאות השוואה מישוב קהילתי בסביבה שם תנאי ההתקשרות חופשיים לחלוטין, ללא מגבלה על קבלת תמורה או קבלה לחברות.
לטענת עורכי הדין המייצגים את הקיבוץ, סטייה ממדיניות המס הקיימת, מבלי שניתן לכך פומבי, היא בניגוד לדין המנהלי, דבר שלא ניתן היה לצפות מראש ומטיל על הקיבוץ והנקלטים נטל כלכלי כבד. המיסוי המופרז, טוען הקיבוץ, מסכן את היכולת של הדור הצעיר, בני הקיבוץ, לחזור ולהתיישב בקיבוץ, ובכך פוגע באינטרס החברתי והקהילתי של התחדשות הקיבוץ וצמיחתו.
אכיפה בררנית
עוד טוען הקיבוץ לפגיעה בשיויון כתוצאה מ"אכיפה בררנית" (סלקטיבית). הכיצד, תוהה הקיבוץ, הוא אחד משני קיבוצים, מתוך כלל הקיבוצים בארץ, להם יצאה שומה על חיוב מס בשלב החוזי, לעומת עשרות קיבוצים אחרים שעברו תהליך דומה, ללא חיוב דומה במס?
מדוע שווי המכירה הוא אפס?
לטענת הקיבוץ, הוא כפוף להחלטות מועצת מקרקעי ישראל, שאוסרות עליו לגבות מהנקלטים תשלום כספי או לקבל תמורה בעד שיוך המגרשים לחברים.
המשמעות היא, לטענת הקיבוץ, שהחלטות אלה מייצרות לקרקע שווי אפס או שווי נמוך במיוחד.
הקיבוץ פעל בהתאם לרגולציה של רמ"י ולא גבה תמורה מהחברים בעד המגרשים. משכך, לפי הנטען, מנהל מיסוי מקרקעין לא היה רשאי לקבוע שווי לקרקע, כפי שעשה, שכן זו קביעה של תמורה חוזית, הגם שהקיבוץ מנוע מלגבות תמורה שכזו.
הקיבוץ גם מפנה ל"הסכם החברות" עליו חתמו הנקלטים, לפיו הם לא שילמו כל תמורה לקיבוץ בעד השיוך.
אכן, החברים שילמו לקיבוץ דמי קליטה אך זאת בעד הזכויות הנובעות מחברותם בקיבוץ. לפי תקנון הקליטה, שיעור דמי הקליטה הוא דינאמי, לפי גיל הנקלט ובהתאם ל"סטאטוס" שלו (בן ממשיך או אחר), והם נעים בין 10,000 שקלים ועד 250,000 ש"ח (למי שאינו בן ממשיך של הקיבוץ).
הקיבוץ הסביר שתשלום דמי הקליטה נעשה כנגד קבלת החברים לקיבוץ במעמד כלכלי זהה למעמדם של החברים הקיימים, וכי הכספים שגבה מקנים לחברים הנקלטים זכויות בהון האגודה. לטענת הקיבוץ, תשלום זה אינו עבור הקרקע עצמה, אלא מהווה תמורה עבור מכלול הזכויות הכלכליות והחברתיות הנלוות לחברות בקיבוץ.
הקיבוץ ביסס טענתו זו על ניתוח כלכלי שערכו ב"מבט יועצים" לקיבוץ דליה במסגרתו הוערכו נכסיו ההוניים של הקיבוץ.
ניתוח זה מלמד שהתמורה ששילמו החברים בעד דמי הקליטה משקפת למעשה את ההנאה הכלכלית הגלומה בכניסתם לחברות בקיבוץ.
בנוסף, טען הקיבוץ שהערכת מנהל מיסוי מקרקעין לגבי שווי הקרקע היא שגוייה. לא נכון, לדעת פרקליטי הקיבוץ, לבסס שווי על "עסקאות השוואה" ממכירות שבוצעו ביישובים קהילתיים, שאינם קיבוצים, ושאינם כפופים למגבלות רשות מקרקעי ישראל ולרגולציה הקיימת בקיבוצים.
העתיד: השפעת ההחלטה על מיסוי הקיבוצים
ההכרעה בתיק זה עשויה להשפיע על תהליכי קליטה בקיבוצים רבים ברחבי הארץ, ולקבוע תקדים משמעותי בכל הנוגע למיסוי תהליכי קליטה בהתיישבות המתחדשת
עו"ד מיכל סופר אומרת כי מקרה זה הוא "דוגמה אחת מיני רבות לסחף שומות תמוה ששטף את הקיבוצים בשנתיים האחרונות. נראה כי רשות המיסים מנסה לסגת ממדיניות המס בה נקטה עד היום בנוגע לשיוך, אולם היא עושה זאת לפני שגיבשה מדיניות מס חדשה. כתוצאה מכך, נוצר חוסר בהירות, וקיבוץ שנכנס לתהליך השיוך מתקשה לדעת מראש כמה מס יידרש לשלם בסופו של דבר".
עו"ד סופר מותחת ביקורת על ההחלטה של מנהל מיסוי מקרקעין. "זה פשוט אבסורד", היא אומרת. "מדובר בקיבוץ שפעל בהתאם להחלטות רמ"י ולא גבה תמורה עבור הקרקע, ואז מגיעה רשות המיסים ומחליטה לחייבו במס על שבח דמיוני-רעיוני שהוא בכלל אסור״.
ההכרעה בתיק זה, מוסיפה עו"ד מיכל סופר, עשויה להשפיע על תהליכי קליטה בקיבוצים רבים ברחבי הארץ, ולקבוע תקדים משמעותי בכל הנוגע למיסוי תהליכי קליטה בהתיישבות המתחדשת. להערכתה, בבית המשפט ניתן יהיה, ביחד עם גורמי המקצוע בפרקליטות, להגיע להסכמות, כפי שקרה באירועים קודמים. לדעה זו שותף גם רו"ח רביב ישי, מנכ"ל "מבט יועצים" שמעריך וגם מקווה שכך יהיה על בסיס הטיעונים המשפטיים והכלכליים.
עמדת מס שבח, בתשובה לערר, תוצג בהמשך בבית המשפט. נותר לראות כיצד יכריע בית המשפט בסוגיה חדשנית זו.
